Москва. 21 марта. ИНТЕРФАКС
В судебной практике все чаще появляются ссылки на новую статью 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ, запрещающую уменьшать налоговую базу (сумму налога) в случае искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Однако, как и полгода назад, пока не ясно, кто выигрывает от появления этой нормы - компании, пытающиеся таким образом оспорить доначисление налогов, или налоговики, получившие возможность признать любую налоговую экономию необоснованной.
В прошлом году государство начало новый этап борьбы с налоговой оптимизацией - в августе 2017 года вступила в силу новая статья НК РФ 54.1 ("Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов"). Новая норма должна была значительно изменить подходы к допустимости тех или иных налоговых политик.
НОВЫЕ ПРАВИЛА
Появились новые критерии легальности сделки и расчетов налогов и вычетов. Так, по ст. 54.1 НК РФ, уменьшение налоговой базы можно считать законным, если одновременно соблюдаются два условия: во-первых, неуплата налога не может быть целью сделки; во-вторых, обязательство по сделке должен выполнить тот, с кем заключен договор, или тот, кому это обязательство перешло по договору.
Раньше практика складывалась по-другому. "Если ФНС устанавливала, что сделку фактически исполнила не сторона договора, а другое лицо, налогоплательщик все равно мог учесть в составе расходов затраты в пределах рыночных цен. Новая позиция законодателя и ФНС ухудшает положение компаний", - пояснял "Интерфаксу" руководитель налоговой практики адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры" Сергей Калинин в конце прошлого года.
Хотя число упоминаний ст. 54.1 НК РФ с тех пор выросло, говорить о сложившейся судебной практике ее применения пока нельзя.
ТОЧКА ОТСЧЕТА
Один из основных вопросов - можно ли применять эту норму к проверкам, проведенным до 19 августа 2017 года - остается открытым.
"Сперва суды охотно соглашались, что ст. 54.1 НК РФ можно распространять на прошлые отношения, если они дают дополнительную защиту налогоплательщикам. Но буквально два месяца назад все изменилось. Сейчас мы видим, что суды массово отказывают в возможности такого применения, придерживаясь строго формально подхода - применение нормы только к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года (т.е. придерживаясь позиции ФНС). Это началось два месяца назад", - рассказала "Интерфаксу" партнер PwC Legal Раиса Алексахина. По ее словам, можно расценивать это как сигнал для бизнеса.
В конце февраля (19 и 20 февраля) Верховный суд (ВС) РФ вынес сразу два определения, в которых отклонил ссылки компаний на ст. 54.1 НК РФ, указав, что их можно применять к выездным налоговым проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года, указывает руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев Групп" Вадим Зарипов. "Хотя эти отказные определения судей ВС не означают правовую позицию ВС, поскольку дело им не рассматривалось, в силу авторитета судей они имеют определенное влияние", - уточняет он. Таким образом, не только ФНС, но и ВС РФ подтверждает, что принять норму можно по проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года, считает старший юрист BGP Litigation Денис Савин.
ДО АВГУСТА 2017 Г.
Тем не менее, несмотря на эти решения, у судов еще есть возможность для маневра. В отдельных случаях ст. 54.1 НК РФ можно применить и к отношениям, возникшим до 19 августа 2017 года, говорит старший юрист юридического бюро "Падва и Эпштейн" Ярослав Петрык. Так, п. 3 ст. 5 НК РФ ("Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени") оговаривает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение НК РФ или устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу, а значит, налогоплательщики могут ссылаться на ст. 54.1 НК РФ при рассмотрении дел, возникших до 19 августа 2017 года, поясняет он.
Соответственно, к любым спорам, в том числе по ранее проведенным проверкам, можно применить ст. 54.1 НК РФ в части, устраняющей или смягчающей ответственность за нарушение налогового законодательства, считает В.Зарипов. По словам Я.Петрыка, основания для такого вывода также даёт позиция, изложенная в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 января 2018 года (дело №А19-19466/2016). "В этом споре суд не увидел, что положение налогоплательщика улучшится, если применить к налогу, начисленному за период до 19 августа 2017 года, ст. 54.1 НК РФ, поэтому не руководствовался ею. Но суд и не исключает, что в иных обстоятельствах можно будет применить нормы ст. 54.1 НК РФ к налоговым периодам до 19 августа 2017 года, то есть придать рассматриваемой норме обратную силу", - поясняет он.
"Но основной вопрос здесь - можно ли считать, что ст. 54.1 НК РФ устраняет обязанности налогоплательщика, улучшает его положение или смягчает ответственность за нарушения. Ответ не очевиден: раньше подобной нормы в законе не было, как и четко сформированной судебной практики. Соответственно, если суд считает, что ст. 54.1 улучшает положение налогоплательщика по сравнению с прежним правовым регулированием, то он применяет ст. 54.1 НК РФ. Хотя, на мой взгляд, эта статья скорее работает против налогоплательщика", - рассуждает В.Зарипов.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВАС №53
Более 10 лет судебную практику по налоговой оптимизации формировало обширное постановление пленума Высшего арбитражного суда №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". После появления ст. 54.1 НК ФНС выпустила два письма, разъясняющие, что теперь это постановление осталось в прошлом. Тем не менее, суды продолжают активно его применять.
"Не ФНС принимала этот документ, не ей и отменять его действие. Это может сделать только ВС РФ, но пока он не считает это нужным и спокойно ссылается на него (определения ВС РФ от 26 января 2018 года по делу №А40-128277/2015; от 29 января 2018 года по делу №А76-26431/2016 и от 6 марта 2018 года по делу №А27-25564/2015)", - говорит В.Зарипов.
Суды рассматривают споры по налоговым проверкам до 17 августа 2017 года, когда работало постановление Пленума ВАС №53. Кроме того, большой объем судебной практики показывает, что, по мнению судебных инстанций, письма ФНС носят информационный характер и не содержат положений, обязательных для применения, в том числе и судами", - поясняет партнер АБ "Деловой фарватер" Сергей Варламов.
После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ суды указывали, что новелла не заменяет, а только дополняет выводы, сформулированные в постановлении ВАС №53, добавляет Д.Савин. "Суды не рассматривают ст. 54.1 НК РФ в качестве нового подхода и продолжают, наряду с новыми правилами, руководствоваться критериями определения обоснованности налоговой выгоды из постановления №53. Так, например, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд, отказывая компании, отмечает, что отсутствие в новой статье НК РФ положений о должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов не освобождает налогоплательщиков от необходимости ее проявлять", - отмечает он.
По словам партнера юридической фирмы "Гольцблат БЛП" Евгения Тимофеева, сферы регулирования новой статьи и старого постановления совпадают не полностью, так что оно никуда не денется. "Ст. 54.1 устанавливает нормы противодействия злоупотреблениям налогоплательщиков, связанным с искажением фактов, отсутствием деловой цели и работой с "однодневками". Постановление же определяет более общие принципы, например, принцип приоритета существа над формой, который работает как против злоупотребляющего налогоплательщика, так и в пользу добросовестного налогоплательщика, неверно квалифицировавшего свои отношения с контрагентами", - указывает юрист.
ЧТО ДАЛЬШЕ
Хотя налогоплательщики активно ссылаются на новую статью НК РФ, по словам юристов, эта норма скорее может сыграть на руку налоговикам. Есть риск, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут дать налоговым органам возможность манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет признаваться необоснованной, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований, считает С.Варламов. "Ст. 54.1 настолько куцая, что ее можно трактовать как угодно и вкладывать в нее любой смысл, что и пытается делать ФНС. Все будет зависеть от того, какая трактовка - более или менее либеральная по отношению к налогоплательщикам - возобладает в судебной практике", - уверен В.Зарипов.
Пока же можно говорить о том, что с введением ст. 54.1 НК РФ наблюдается возрастание нагрузки на налогоплательщиков, говорит Р.Алексахина. "Мы уже сейчас видим, как некоторые налоговые органы, не ссылаясь на данную норму, фактически применяют ее положения, в особенности исключают расходы (налоговые вычеты по НДС) в случае установления невыполнения контрагентами проверяемого налогоплательщика своих обязательств (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). При этом реальность исполнения по сделкам, что было важно в 53-м постановлении, не является, по мнению налоговиков, сейчас главным условием для применения ст. 54.1 НК РФ, поскольку такого условия в этой статье нет", - заключает она.